Quem já passou por uma situação na qual precisou recorrer a um terceiro para realizar determinada atividade sabe a importância de se conhecer quem pode fazê-la.
A lógica por trás desse conceito é simples e aplicável em diversos contextos, seja diante da impossibilidade de presentear pessoalmente alguém e se utiliza de uma terceira pessoa para realizar a compra e a entrega em seu nome ou até mesmo para uma empresa brasileira que deseja vender o produto de um terceiro ou de uma vinculada no exterior e se utiliza dessas para fazer a logística internacional.
Em ambas as situações, tanto quem não pôde presentear pessoalmente ou quem vendeu o produto de um terceiro/vinculada no exterior são quem, de fato, serão beneficiados por essa intermediação.
No âmbito do comércio exterior, esse tipo de operação, chamada de back to back, acontece sempre que uma empresa estabelecida no Brasil realiza uma venda ou uma compra de um produto no exterior a ser entregue a outra localizada em outro país, sem que a mercadoria circule fisicamente pelo Brasil.
Para melhor entendimento de como operacionalizá-la, seguimos da seguinte maneira:
Do Ponto de Vista Conceitual
A Receita Federal entende que a operação back to back refere-se a compra ou a venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por uma empresa estabelecida no Brasil, sem que tais produtos transitem fisicamente pelo território brasileiro, não caracterizando, portanto, operação de exportação ou importação.
Do Ponto de Vista Logístico e Aduaneiro
Neste tipo de operação, considerando que não existe o fluxo logístico, isto é, o trânsito físico da mercadoria no Brasil, e, em consequência disso, o desembaraço aduaneiro para nacionalização (no caso de importação) ou internacionalização (no caso de exportação), logo, inexiste o fato gerador de todos os tributos aduaneiros incidentes sobre esse tipo de operação.
No caso de importação, entende-se que não ocorre o fato gerador do Imposto de Importação (II) que é a entrada da mercadoria no território brasileiro, como também não está abrangida a incidência sobre as contribuições PIS e COFINS por não ter ocorrida a entrada de produtos estrangeiros ou serviços. Não ocorre ainda o do Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) e do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviços (ICMS) que é o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira.
No caso de exportação, não ocorre o fato gerador que é a saída da mercadoria do território aduaneiro. De qualquer maneira, como instituído pela Constituição Federal, já não haveria a incidência de imposto sobre as exportações diretas ao exterior, salvo para produtos e operações específicas.
Do Ponto de Vista Tributário
Se por um lado não existe a exportação, já que a mercadoria não se encontra no Brasil, existe, porém, a venda. A empresa brasileira, ao comprar a mercadoria no exterior, fará a venda para uma terceira localizada em um outro país, cujo preço de venda seja aquele em conformidade com as normas da Receita Federal (Preço de Transferência), isto é, aquele equiparado ao preço normalmente aplicado às empresas sem nenhum tipo de vínculo.
Caso se configure um ganho (lucro) entre a compra e a venda, existindo ou não uma relação de vinculação entre as empresas ou ainda que a empresa no exterior esteja ou não em um país com tributação favorecida ou com regime fiscal privilegiado, mesmo assim, entende-se que houve o fato gerador do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, ou seja, o lucro.
Deve-se observar, ademais, que as contribuições PIS e COFINS também têm como fato gerador as receitas auferidas em uma venda pela pessoa jurídica, devidamente comprovada pela fatura comercial. Embora a Constituição Federal entenda que não há incidência de PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes de exportação, a operação back to back, por não ser considerada exportação, dependendo do entendimento da Receita Federal do seu estado, pode a receita auferida pela venda no exterior ter a incidência de tais contribuições. Assim, aconselha-se realizar uma consulta junto à Receita Federal, para que o entendimento, por meio da Solução de Consulta, seja o mesmo entre empresa e governo e assim ocorra o devido recolhimento.
Do Ponto de Vista Cambial
Nas operações back to back não existe uma norma específica para a contratação do câmbio. De qualquer maneira, de acordo com o estabelecido pelo Banco Central, a realização dessa operação é livre e dispensa prévia autorização, inclusive no que se refere à regulamentação cambial. Ainda assim, os contratos de câmbio devem ser celebrados em instituição financeira, autorizada a operar em câmbio, com o uso do código nº: 12029 (Pagamento ou recebimento por operação referente a comércio exterior sem trânsito aduaneiro no Brasil).
Vale lembrar que o Banco Central determina que se observe a legalidade da transação, inclusive de ordem tributária, tendo como base a fundamentação econômica das operações e as responsabilidades definidas na respectiva documentação.
Do Ponto de Vista Fiscal
Pelo entendimento da Receita, não há obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e venda realizadas no exterior, em que não há a transferência física das mercadorias de ou para o território brasileiro. De acordo com o art. 113 do CTN, a obrigação acessória segue a obrigação principal e, uma vez que, inexiste o fato gerador de tributos como ICMS, IPI, II, IE (obrigação principal) acaba sendo desnecessária a emissão do documento fiscal (obrigação acessória) e envio do EFD contribuição (PIS/COFINS), já que não existirá a entrada ou saída de mercadorias do estabelecimento de onde se realizou a operação de back to back, tampouco o trânsito que a justifique.
Assim, essa operação não se enquadra em nenhum Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP), usualmente aplicado às exportações e às importações, tais como: 7.101 (Venda de produção do estabelecimento); 7.102 (Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros): 3.101 (Compra para industrialização); 3.102 (Compra para comercialização), etc.
Do Ponto de Vista Contábil
Em termos contábeis faz-se necessário considerar o momento do reconhecimento da receita ou da despesa. Por não ser considerada uma exportação tampouco uma importação, mas sim uma transação financeira, a operação back to back não se equipararia a uma exportação, pois não ocorreria o momento da transferência da mercadoria, por ocasião do embarque. Assim como, a uma importação, já que não seria possível atribuir os custos/gastos aos insumos por efeito do despacho aduaneiro dos bens.
Por outro lado, por ser considerada uma operação financeira, haverá tão somente o momento da compra para posterior venda. Nesse sentido, caberá a empresa realizar os registros contábeis considerando esses dois momentos, independente do regime de tributação da qual empresa esteja enquadrada, quer seja optante pelo Simples Nacional, tendo como base de cálculo a receita bruta mensal; ou pelo Lucro Presumido/Real, tendo como base de cálculo o valor da fatura comercial emitida para o adquirente no exterior.
Os lançamentos contábeis levam em consideração a compra e a venda, assim como as variações cambiais, devidamente registradas na Conta de Resultado (CR), podendo o momento desse registro variar conforme os princípios contábeis adotados, quer seja pelo Regime de Competência ou de Caixa.
De qualquer maneira, os lançamentos contábeis seguem praticamente o raciocínio abaixo, mesmo que efetivamente não se leve em consideração o valor do estoque inicial (EI)/final (EF), apenas o valor de compra (C) e venda (V):
Pelo Reconhecimento da Compra Internacional
D – Custo de Mercadoria Vendidas na Conta de Resultado
C – Fornecedores Estrangeiros no Passivo Circulante
Pelo Reconhecimento da Variação Cambial na Conta Fornecedores
D – Variações Monetárias Passivas na Conta de Resultado
C – Fornecedores Estrangeiros no Passivo Circulante
Pelo Reconhecimento da Venda Internacional
D – Clientes Estrangeiros no Ativo Circulante
C – Receita de Venda (Back to Back) na Conta de Resultado
Pelo Reconhecimento da Variação Cambial na Conta Clientes
D – Clientes Estrangeiros no Ativo Circulante
C – Variações Monetárias Ativas na Conta de Resultado
Pelo Pagamento ao Fornecedor Estrangeiro
D – Fornecedores Estrangeiros no Passivo Circulante
C – Banco Conta Movimento no Ativo Circulante
Pela Variação Cambial na Conta Fornecedores
D – Variações Monetárias Passivas na Conta de Resultado
C – Fornecedores Estrangeiros no Passivo Circulante
Pelo Recebimento da Venda Internacional
D – Banco Conta Movimento no Ativo Circulante
C – Clientes Estrangeiros no Ativo Circulante
Pela Variação Cambial na Conta Clientes
D – Clientes Estrangeiros no Ativo Circulante
C – Variações Monetárias Ativas na Conta de Resultado
Em relação à contabilização do PIS/COFINS, conforme entendimento da Receita, tais contribuições podem estar sujeitas ao recolhimento sobre a venda ao exterior. A incidência desses dois tributos ocorrerá observando o regime de apuração cumulativa quando realizada venda ao exterior, já que inexistirá as etapas seguintes, logo não sendo possível recuperá-los. Então temos:
Pelo reconhecimento do PIS
D – Despesas com PIS na Conta de Resultado
C – PIS a recolher no Passivo Circulante
Pelo reconhecimento do COFINS
D – Despesas com COFINS na Conta de Resultado
C – COFINS a recolher no Passivo Circulante
Do Ponto de Vista Operacional/Documental
O exportador, ao emitir a fatura comercial, deve considerar os dados da empresa brasileira no campo “Bill to (faturado para)” ou “Sold to (vendido para)”. No campo “Delivery to (entregue a)”, por sua vez, deve considerar quem receberá pela mercadoria no outro país.
Além disso, o exportador deverá emitir o conhecimento de transporte internacional de carga, considerando no campo “Consignee (consignatário) a mesma empresa mencionada no campo Delivery da fatura comercial. Se necessário, poderá considerar no campo “Notify (notificado) do conhecimento, a mesma informada no campo “Bill to” da fatura.
Por fim, a empresa brasileira irá emitir uma nova fatura comercial, baseada na fatura recebida do exportador, considerando, dessa vez, no campo “Bill to” ou “Sold to” os dados de quem receberá pela mercadoria.
Assim, a empresa brasileira terá os documentos comprobatórios (Fatura Comercial, Contrato de compra e venda, Conhecimento de embarque, Romaneio de Embarque e outros, se necessário), para fins de pagamento ao exportador, assim como terá o documento para fins de recebimento, cumprindo, portanto, com a exigência do Banco Central no que tange a fundamentação documental da operação cambial.
Diante o exposto, pode-se perceber que mesmo não tendo uma legislação específica que abranja todos os pontos de discussão à operação back to back, a própria Receita Federal e o Banco Central a consideram como possível e legal, desde que devidamente acobertada pelos documentos comprobatórios. Espera-se que ocorram as devidas atualizações na legislação vigente, mas sem se esquecer da proteção à indústria local, em caso de possíveis perdas de competitividade, se confirmada a importação, em momento futuro, dos mesmos produtos ao Brasil de um país beneficiado por algum acordo comercial.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Notas Auxiliares Classificação das Operações de Câmbio (Clique aqui). Acesso em 08 de Abr 2023.
RECEITA FEDERAL. Consulta (Clique aqui). Acesso em 08 de Abr 2023.
PLANALTO. Decreto Lei (Clique aqui). Acesso em 08 de Abr 2023.
